I criteri di territorialità dei redditi prodotti dai non residenti previsti dalle diverse normative interne, così come il modello OCSE di Convenzioni contro le doppie imposizioni, assegnano allo Stato dove viene svolta l'attività di impresa il potere di assoggettare a tassazione il reddito solo ed esclusivamente se l'attività stessa è svolta tramite una stabile organizzazione
Ai fini dell'individuazione delle corrette modalità di tassazione delle attività svolte all'estero diviene, quindi, essenziale valutare se la struttura che produce il reddito sia configurabile come stabile organizzazione in base alla normativa interna o alla Convenzione che lega lo Stato di residenza dell'impresa allo Stato dove viene prodotto il reddito.
NOZIONE DI STABILE ORGANIZZAZIONE - AI FINI IVA
L'esistenza di una S.O. di un soggetto estero ha effetti ai fini dell'IVA principalmente in relazione a tre fattori:
- determinazione della territorialità di alcuni servizi;
- l'individuazione del debitore d'imposta e delle modalità di assolvimento della stessa sia per le cessioni di beni che per le prestazioni di servizi;
- le procedure da porre in essere per recuperare l'IVA assolta sugli acquisti di beni e servizi.
Ai fini della determinazione del luogo di effettuazione delle prestazioni di servizi generici, deve farsi riferimento al luogo di stabilimento del committente (per servizi resi a soggetti passivi) o del prestatore (per servizi resi a privati consumatori).
L'art. 11 co. 1 del regolamento europeo 282/2011/UE stabilisce che:
"(a)i fini dell'applicazione dell'art. 44 della direttiva 2006/112/CE, la «stabile organizzazione» designa qualsiasi organizzazione, diversa dalla sede dell'attività economica di cui all'articolo 10 del presente regolamento, caratterizzata da un grado sufficiente di permanenza e una struttura idonea in termini di mezzi umani e tecnici atti a consentirle di ricevere e di utilizzare i servizi (ndr e beni) che le sono forniti per le esigenze proprie di detta organizzazione".
Da un'analisi letterale del testo deriva che deve trattarsi:
- 1. di una qualsiasi organizzazione;
- 2. altra rispetto alla sede dell'attività economica del soggetto passivo in cui sono svolte le funzioni dell'amministrazione centrale dell'impresa;
- 3. che abbia un grado sufficiente di permanenza;
- 4. che abbia una struttura idonea in termini di mezzi umani e tecnici atti a consentirle di ricevere e di utilizzare i servizi che le sono forniti per le esigenze sue proprie o di fornire i servizi di cui assicura la prestazione.
I requisiti sopra elencati devono tutti coesistere, per cui la mancanza anche di uno solo di essi fa sì che una determinata struttura non possa qualificarsi come S.O.
La verifica dell'esistenza dei requisiti deve essere compiuta caso per caso, valutando gli elementi precipui di quanto è oggetto di analisi e considerato il contesto specifico in cui si opera.
La S.O. , in sostanza, è una dipendenza operativa della casa madre, un centro di attività (1) autonomo ed altro rispetto alla sede (2) volto all'esecuzione di una determinata strategia aziendale, identificata, pianificata, decisa dalla sede principale.
Ci deve essere anche il requisito "temporale". (3) Perché possa accertarsi l'esistenza di una S.O., che costituisca centro di imputazione di operazioni attive e passive è necessario che questa abbia una certa durata temporale, ossia, come anche la denominazione richiede, una certa "stabilità".(permanent establishment).
Deve essere dotato (4) di mezzi umani e tecnici atti a consentire lo svolgimento dell'attività e, più precisamente, a ricevere e utilizzare i servizi d i beni.
Ricevere ed utilizzare sono termini parole congiunte quindi non si ritiene possa configurarsi l'esistenza di una S.O. nel caso in cui la struttura sia in grado di ricevere, ma non sia in grado di utilizzare servizi e beni.
Nella penultima parte dell’ art. 53, paragrafo 2, del Regolamento (UE) 15.3.2011 n. 282 (G.U. UE 23.3.2011 n. L-77) si stabilisce che "se i mezzi della stabile organizzazione sono utilizzati unicamente e solo per funzioni di supporto amministrativo, quali la contabilità, la fatturazione e il recupero crediti, si considera che essi non siano utilizzati per la realizzazione della cessione di beni o della prestazione di servizi".
L’art. 11 paragrafo 3 del regolamento 282/2011/UE, - completa le definizioni di cui ai commi precedenti - sancisce che: "il fatto di disporre di un numero di identificazione IVA non è di per sé sufficiente a ritenere che un soggetto passivo abbia una stabile organizzazione".
Allo stesso modo, il possesso di un numero identificativo IVA non è sufficiente a fare presumere la sussistenza di una stabile organizzazione ai fini delle imposte sui redditi (Commentario all'art. 5 del modello OCSE, § 5).
NOZIONE DI STABILE ORGANIZZAZIONE - AI FINI IMPOSTE DIRETTE (TUIR)
L'esistenza di una S.O. di un soggetto estero, quale sede fissa di affari per mezzo della quale l'impresa non residente esercita, in tutto o in parte, l'attività in Italia, possiede i seguenti aspetti:
- elementi costitutivi previsti dall'art. 162 del TUIR (§ 2);
- elementi costitutivi previsti dalla normativa convenzionale (§ 3);
- obblighi contabili (§ 4);
- determinazione del reddito della stabile organizzazione italiana dell'impresa non residente (§ 5);
- consolidamento dei conti in capo alla casa madre italiana (§ 6).
I riferimenti al Commentario OCSE si intendono riferiti alla versione di commento al modello OCSE approvato il 21.11.2017
L'art. 162 del TUIR si conforma, nella sostanza, al modello OCSE.
Quindi per avere SO vi deve essere da una parte, l'esistenza di una sede fissa di affari, anche sotto il profilo temporale, e, quale secondo elemento, l'esercizio dell'attività d'impresa, autonoma, da parte della società o ente estero per mezzo di tale installazione.
Lo svolgimento di attività di breve durata nel singolo periodo d'imposta, ma reiterate nei periodi d'imposta successivi, potrebbe comunque configurare una stabile organizzazione italiana.
L'Amministrazione finanziaria ritiene inoltre necessario che la struttura italiana sia dotata di una sua autonomia funzionale rispetto alla casa madre, che le consenta di svolgere l'attività d'impresa o di fornire i propri servizi.
La norma fiscale indica due liste: una positiva per determinare i casi di SO, ed una negativa per identificare i casi dove non c’è stabile organizzazione ai fini delle imposte dirette (TUIR).
"POSITIVE LIST" (CASI CHE CONFIGURANO S.O.)
L'art. 162 co. 2 del TUIR precisa che configura stabile organizzazione:
- una sede di direzione;
- una succursale;
- un ufficio;
- un'officina;
- un laboratorio;
- una miniera, un giacimento petrolifero o di gas naturale, una cava o altro luogo di estrazione di risorse naturali, anche in zone situate al di fuori delle acque territoriali;
- una significativa e continuativa presenza economica nel territorio dello Stato costruita in modo tale da non fare risultare una sua consistenza fisica nel territorio stesso.
Va tuttavia evidenziato che tale elencazione non riveste carattere esaustivo, dovendosi caso per caso stabilire se la struttura esistente sul territorio dello Stato italiano assume i caratteri di una stabile organizzazione, in quanto sede fissa di affari, anche se non materialmente ricompresa nell'elencazione di cui sopra.
IMPORTANTE DECISIONE
In merito all’aspetto temporale, nella circolare della Agenzia entrate del 7.8.2014 n. 26 (§ 4.1), dedicata all'EXPO 2015 di Milano, si evidenzia che, assodato il principio per cui la sede di affari non deve avere natura puramente temporanea, "è configurabile una stabile organizzazione quando la sede fissa è utilizzata per un breve periodo di tempo in quanto l'attività esercitata - per mezzo di detta base fissa - necessita di essere svolta in un breve arco temporale".
In questo modo, può essere considerata S.O. l'installazione fissa che un'impresa estera utilizza nel corso dell'Esposizione universale, nonostante l'evento duri 6 mesi (e, quindi, meno di quanto la stessa OCSE reputi necessario per considerare S.O. un cantiere), in quanto si devono comunque considerare soddisfatti i requisiti previsti dalla normativa interna e dagli standard OCSE (il tutto, naturalmente, se nella base fissa viene svolta attività commerciale).
"NEGATIVE LIST" (CASI CHE NON CONFIGURANO S.O.)
Secondo la predetta norma, non configura S.O.:
- l'uso di un'installazione ai soli fini di deposito, di esposizione o di consegna di beni o merci appartenenti all'impresa (lett. a);
- la disponibilità di beni o merci appartenenti all'impresa immagazzinati ai soli fini di deposito, di esposizione o di consegna (lett. b);
- la disponibilità di beni o merci appartenenti all'impresa immagazzinati ai soli fini della trasformazione da parte di un'altra impresa (lett. c);
- la disponibilità di una sede fissa di affari utilizzata ai soli fini di acquistare beni o merci o di raccogliere informazioni per l'impresa (lett. d);
- la disponibilità di una sede fissa di affari utilizzata ai soli fini dello svolgimento, per l'impresa, di ogni altra attività (lett. e);
- la disponibilità di una sede fissa di affari utilizzata ai soli fini dell'esercizio combinato delle attività menzionate nelle lettere da a) ad e) (lett. f).
Nota Bene
Le ipotesi di esclusione si applicano a condizione che le attività siano di carattere preparatorio o ausiliario (art. 162 co. 4-bis del TUIR).
Le attività preparatorie possono essere individuate nelle attività che, svolte in un breve arco temporale, precedono e sono poste in essere in vista dello svolgimento dell'attività principale dell'impresa o di una sua parte significativa.
Le attività ausiliarie sono attività di supporto all'attività principale dell'impresa e, in linea generale, non devono impiegare un significativo ammontare di beni o risorse umane
Al fine di escludere la sussistenza di una S.O., si rende pertanto necessaria una valutazione caso per caso che dipende dall'attività svolta dalla casa madre.
1. Installazione utilizzata ai soli fini di deposito, di esposizione o di consegna di beni
Perché non operi la SO è necessario:
- che vengano svolte solo ed esclusivamente le attività menzionate dalla norma, e non attività ulteriori, che possano configurare una "assistenza post vendita" (es. attività di manutenzione dei beni), la quale potrebbe invece configurare una S.O.;
- che vengano depositati, esposti o consegnati i soli prodotti della casa madre, e non prodotti di proprietà di altre imprese.
Una ipotesi standard di questo genere di strutture sono gli stand di una fiera, se naturalmente l'attività ivi svolta si limita all'esposizione dei prodotti dell'impresa.
La materia è analizzata dalla risoluzione Agenzia delle Entrate 17.1.2017 n. 4, avente ad oggetto un "hub logistico": l'Agenzia delle Entrate conferma che tale struttura non configura S.O. della casa madre se in essa sono depositati, esposti o consegnati solo prodotti di proprietà della stessa.
La sentenza della Corte di Cassazione, n. 40327/2014, riconosce che lo stoccaggio di prodotti presso un magazzino ubicato in Italia volto alla loro spedizione ai clienti, senza che tale attività sia accompagnata da decisioni imprenditoriali o altre prove di autonomia nella accettazione degli ordini, nella gestione dei reclami dei clienti e nella definizione di quantità e qualità delle merci da spedire ai clienti, non costituisce di per sé una stabile organizzazione in Italia del soggetto estero, quanto sia dimostrato che le decisioni imprenditoriali sono assunte dalla società stessa, mentre in Italia permane una fase meramente esecutiva.
Ma se l'impresa residente nello Stato A, possiede un grande magazzino nello Stato B, con un elevato numero di addetti, per la logistica e la consegna di beni a clienti nello Stato B, quel magazzino, costituendo elemento essenziale della funzione di vendita e distribuzione, assume lo status di S.O.
2. 3. Installazione utilizzata come magazzino
Non configura S.O. un magazzino situato nello Stato estero (Italia) nel quale:
- sono depositate, esposte merci della casa madre, anche per la consegna a terzi;
oppure
- vengano lavorate (da un'altra impresa) merci appartenenti alla casa madre.
4. Sede fissa utilizzata come ufficio acquisti o raccolta di informazioni
Una ulteriore ipotesi negativa di sede fissa di affari che non configura S.O. è rappresentata dal c.d. "ufficio acquisti", ovvero quella sede che, pur caratterizzandosi per la sua stabilità, viene utilizzata al solo scopo di acquistare beni o merci per l'impresa, senza svolgere attività ulteriori.
A tale ipotesi è parificata quella dell'ufficio dove vengono unicamente raccolte informazioni utili all'attività imprenditoriale esercitata
6. Sede fissa utilizzata per l'esercizio combinato delle attività precedenti
Da ultimo, non configura S.O. dell'impresa estera la disponibilità, nel territorio dello Stato, di una sede fissa di affari utilizzata ai soli fini dell'esercizio combinato delle attività menzionate nelle lett. a), b), c), d), e).
Vedi sopra Nota Bene
Le ipotesi di esclusione si applicano a condizione che le attività siano di carattere preparatorio o ausiliario (art. 162 co. 4-bis del TUIR).
SOCIETÀ CONTROLLATE (eventuale stabile organizzazione nascosta)
Secondo la Corte di Giustizia, perché la società inglese possa configurarsi quale S.O. della società danese è necessario che si verifichino due ordini di circostanze:
- che la società controllata non sia in realtà un soggetto indipendente dalla controllante danese;
- che la società controllata inglese sia munita della consistenza minima di mezzi umani e tecnici sufficienti a svolgere l'attività cui è chiamata.
Nel caso di specie, la Corte di Giustizia ritiene che entrambe le circostanze siano verificate e conclude che la società inglese deve considerarsi, in realtà, S.O. della società danese. La danese, DFDS, che detiene l'intero capitale sociale della società controllata, ed ha vari obblighi contrattuali imposti alla società controllata (UK) dalla società madre (DK), quindi emerge che la società stabilita nel Regno Unito agisce come semplice ausiliaria della società Danese".
STABILE ORGANIZZAZIONE "PERSONALE"
I commi. 6 e 7 dell'art. 162 del TUIR, come sostituiti dall'art. 1 co. 1010 della L. 205/2017, recano le nozioni di agente dipendente e agente indipendente ai fini della verifica di una S.O. "personale" nel territorio dello Stato.
E’ un ipotesi che ha caratteristiche diverse da quelle precedenti che sono della stabile organizzazione "materiale".
Nel caso della stabile organizzazione personale, infatti, il requisito della "sede fissa di affari" viene individuato nella presenza dell'agente (intendendo per tale non necessariamente una persona fisica, ma anche una persona giuridica) che conclude contratti in nome dell'impresa.
La qualificazione dell'agente come S.O. è messa a evitare che un soggetto estero si ponga indebitamente al di fuori delle clausole in materia di stabile organizzazione materiale, pur disponendo materialmente di una S.O. per il fatto di avvalersi di strutture e personale messo a disposizione da parte di soggetti terzi (l'agente).
Fonte Eutekne
