Applicazione del Principio Contabile OIC 34 nei Bilanci 2024
Gentili Clienti,
dando seguito alle precedenti circolari desideriamo ricordarvi che a partire dal bilancio per l’esercizio chiuso al 31 dicembre 2024, sarà necessario applicare il revisionato principio contabile OIC 34, il quale introduce nuovi criteri per la rilevazione e valutazione dei ricavi.
Il nuovo principio si applica a tutte le transazioni del 2024 che comportano l’iscrizione di ricavi derivanti dalla vendita di beni e dalla prestazione di servizi e riorganizza i criteri per la rilevazione, la classificazione e la valutazione dei ricavi, nonché alle transazioni che comportano l’iscrizione di componenti positivi all’interno della voce A.1 di Conto economico.
In vista della fine dell’esercizio 2024, chiediamo per cortesia da ora il vostro contributo: esaminare le caratteristiche dei vostri contratti o comunque degli ordini dei vostri clienti, segnalandoci l’eventuale presenza di posizioni rientranti nelle casistiche che è necessario aggiornare.
L’iter logico è quello di separare, se necessario, in unità elementari di contabilizzazione i contratti/ordini di vendita ai clienti.
Il vostro tempestivo apporto ci permetterà di garantire la corretta formazione dei bilanci del 2024 in conformità alle nuove norme contabili e con le adeguate tempistiche.
Cominciamo una serie di FOCUS di approfondimento sul tema OIC 34, la prima qui riguarda i contratti con prestazioni di servizi accessori alla cessione, che la principale novità, del revisionato OIC34. La prestazione accessoria deve essere contenuta, nell’ordine del cliente o nel contratto, in una regola che contemporaneamente disciplina la cessione ed il servizio accessorio.
Affronteremo in prossima circolare il secondo tema quello della Contabilizzazione degli sconti in riduzione dei ricavi, passeremo poi alle Cessione di beni con garanzia, a seguire i Contratti di cessione con diritto di reso, ed ancora le Vendite con opzioni di riacquisto e condizionate
1. Contratti di cessione di beni con prestazioni di servizi accessorie.
Vi invitiamo a prestare particolare attenzione a tali contratti ed a condividere con noi la presenza di tali accordi.
In presenza di un unico contratto, che preveda differenti diritti e obbligazioni, riferiti alla cessione dei beni ed alla prestazione di servizi accessori, occorre ripensare le contabilizzazioni come situazioni separate.
Secondo il nuovo OIC 34 devono essere trattati separatamente i beni dai servizi o qualunque altra prestazione promessa al cliente nel contratto di cessione dei beni.
Il paragrafo 24 del principio OIC34 stabilisce che i ricavi per singole unità di contabilizzazione relativi ad operazioni di vendita di beni sono riconosciuti quando si verificano tutte e tre le seguenti condizioni:
• si è verificato il passaggio sostanziale e non formale del titolo di proprietà assumendo quale parametro di riferimento, per il passaggio sostanziale, il trasferimento dei rischi e benefici;
• l’ammontare dei ricavi può essere determinato in modo attendibile;
• il processo produttivo dei beni è stato completato.
Esempio
Commercio di autovetture.
Caso di un contratto, stipulato in corso d’anno con il proprio cliente, per la vendita di un’automobile al prezzo di 25.000 euro, che prevede, nello stesso accordo, la cessione dell’auto con inclusi quattro tagliandi gratuiti per i successivi quattro anni.
In questo caso occorre procedere con un’analisi puntuale del contratto per determinare le due distinte cessioni (bene e servizio) individuando due unità elementari di contabilizzazione: vendita del bene (automobile) e la prestazione del servizio (quattro tagliandi).
Per formare correttamente il bilancio del 2024, il ricavo non sarà di euro 25.000, ma sarà necessario suddividere il prezzo, determinato in modo complessivo, nelle singole componenti.
Per valorizzare le singole componenti è utile tenere conto del proprio ordinario listino prezzi.
Nel nostro esempio è utile identificare il valore ed i listini applicati ad ogni singolo tagliando ed il valore dell’autovettura venduta senza la promozione dei servizi aggiuntivi (tagliandi).
Se il singolo tagliando viene normalmente venduto ad euro 500 ed il prezzo dell’automobile fosse pari ad euro 23.000 euro, il valore venduto sarà un totale di 25.000 euro.
Per quanto riguarda la cessione del bene, automobile, si dovrà rilevare il ricavo, al momento del trasferimento sostanziale dei rischi e dei benefici, nel caso alla consegna dell’autovettura con la targa al cliente, per un importo pari a 23.000 euro.
Invece per quanto riguarda la prestazione del servizio (tagliandi), la società dovrà rilevare i ricavi per servizi negli esercizi in cui effettivamente effettuerà i tagliandi.
La scrittura contabile, al termine dell’esercizio 2024, dovrà rilevare il risconto passivo, quale variazione finanziaria passiva, per l’importo dei tagliandi da effettuare successivamente.
Le scritture
|
Crediti verso clienti |
A |
Diversi |
25.000 |
|
|
|
A.1 - Ricavi delle vendite e prestazioni |
23.000 |
|
|
|
E - Risconto passivo |
2.000 |
Per i quattro esercizi successivi di anno in anno al momento di effettuazione del servizio/tagliando occorrerà stornare il risconto passivo per l’importo del singolo tagliando.
|
E - Risconto passivo |
A |
A.1 - Ricavi delle vendite e prestazioni |
500 |
PREMESSE 2. Contabilizzazione degli sconti e incentivi
Il nuovo principio OIC 34 si applica, in generale, a tutte le transazioni che comportano l'iscrizione di ricavi derivanti dalla vendita di beni e dalla prestazione di servizi e ricalca (seppur con specificità proprie) la struttura e le logiche del principio contabile internazionale IFRS 15 "Ricavi da contratti con la clientela".
LA CONTABILIZZAZIONE DEI RICAVI
La corretta applicazione del nuovo principio contabile deve in ogni caso rispettare le regole generali che individuano il momento in cui si deve considerare realizzato il ricavo.
Le regole (già conosciute) sono ora riportate nell' OIC 34 paragrafo §§ 22 e seguenti.
Rilevazione dei ricavi per vendita di beni:
sono rilevati quando tutte le seguenti condizioni sono soddisfatte:
- è avvenuto il trasferimento sostanziale dei rischi e dei benefici connessi alla vendita tenendo conto sia di fattori qualitativi (ad esempio, una valutazione delle clausole contrattuali) sia di fattori quantitativi (ad esempio, una valutazione dell'esperienza storica);
il principio contabile sottolinea che in tale fase non si tiene conto del rischio di credito, in quanto questo incide sulla valutazione della recuperabilità dei crediti iscritti in bilancio, ai sensi dell'OIC 15 "Crediti" e non sull'iscrizione del ricavo.
- l'ammontare dei ricavi può essere determinato in modo attendibile;
Trasferimento sostanziale dei rischi e dei benefici
Questo momento può coincidere con la consegna del bene, ma non sempre e solo è così.
Rischi: Il rischio è la possibilità che si verifichino eventi che possano danneggiare o distruggere il bene, o che ne possano impedire l'utilizzo. Il trasferimento del rischio avviene quando il compratore assume la responsabilità di questi eventi.
Benefici: I benefici sono i vantaggi economici che derivano dall'utilizzo del bene. Il trasferimento dei benefici avviene quando il compratore acquisisce la capacità di utilizzare il bene per generare ricavi o altri vantaggi economici.
Indicatori del trasferimento sostanziale
L'OIC 34 fornisce alcuni indicatori che possono aiutare a determinare se si è verificato il trasferimento sostanziale dei rischi e dei benefici:
Trasferimento del titolo di proprietà:
Se il titolo di proprietà del bene è stato trasferito al compratore, è probabile che anche i rischi e i benefici siano stati trasferiti.
Capacità del compratore di utilizzare il bene:
Se il compratore ha la capacità di utilizzare il bene per generare ricavi o altri vantaggi economici, è probabile che ne abbia acquisito i benefici.
Consegna, trasferimento del possesso fisico:
Se il compratore ha preso possesso fisico del bene, è probabile che ne abbia assunto anche i rischi e i benefici.
Assunzione dei rischi da parte del compratore:
Se il compratore è responsabile per eventuali danni o perdite del bene, è probabile che ne abbia assunto i rischi.
Relazione tra OIC 34 e Incoterms:
Gli Incoterms possono essere utili per determinare il momento del trasferimento dei rischi e dei benefici, che è il criterio fondamentale per la rilevazione dei ricavi secondo l'OIC 34.
Tuttavia, è importante notare che gli Incoterms non sono gli unici parametri determinanti ai fini della rilevazione dei ricavi.
Gli Incoterms sono solo uno degli elementi da considerare in questa valutazione.
L'OIC 34 richiede di considerare tutti i fatti e le circostanze della transazione per determinare il momento del trasferimento sostanziale dei rischi e dei benefici.
L'OIC 34 fornisce i principi per la rilevazione dei ricavi.
Gli Incoterms definiscono le responsabilità delle parti in una transazione commerciale internazionale e possono essere utili per determinare il momento del trasferimento dei rischi e dei benefici, ma non sono l'unico fattore da considerare.
Ad esempio, se un contratto di vendita utilizza il termine FOB (Free on Board), il rischio si trasferisce al compratore quando la merce viene caricata a bordo della nave nel porto di imbarco.
Questo momento può essere considerato come il momento del trasferimento sostanziale dei rischi e dei benefici, e quindi, unitamente ad altri elementi, il momento in cui il ricavo deve essere rilevato.
Rilevazione dei ricavi per prestazione di servizi:
In linea generale i ricavi derivanti dalla prestazione di servizi sono di competenza dell’esercizio in cui la prestazione è stata ultimata.
Altrimenti sono rilevati in base allo stato di avanzamento se sono rispettate entrambe le seguenti condizioni:
- l'accordo tra le parti prevede che il diritto al corrispettivo per il venditore maturi via via che la prestazione è eseguita. Se la società non può rilevare il ricavo secondo il criterio dello stato di avanzamento, il ricavo per il servizio prestato è iscritto a Conto economico quando la prestazione è stata definitivamente completata;
- l'ammontare del ricavo di competenza può essere misurato attendibilmente.
PROCEDURA DI VERIFICA OIC34 DEI CONTRATTI IN CINQUE FASI
E’ opportuno seguire l’ OIC34 individuando una procedura di verifica in cinque fasi, che possono essere utili alla corretta contabilizzazione dei ricavi, nel bilancio 2024, partendo dalla lettura ed interpretazione dei contratti eventualmente scomponendolo in unità contrattuali autonome, e con ricaduta sulle regole di contabilizzazione dei relativi elementi di ricavo a conto economico.
Le cinque fasi sono così individuate:
- identificazione dei contratti tipici utilizzati in azienda, sostanzialmente con riferimento alla struttura negoziale negli ordini e sostanzialmente posta in essere nella normalità delle vendite;
- scomposizione del contratto e degli ordini per verificare se esistono nel contratto /ordine unità contabili elementari da separare, in ipotesi di operazioni che prevedono cessioni e prestazioni, in modo da isolarne gli effetti contrattuali al fine di identificare le classi di ricavo riferibili ad ogni sub-operazione autonomamente identificabile;
- determinazione del valore delle unità nel contratto, desumibile dalle clausole contrattuali, e dove possibile stimando con "ragionevole certezza" (sulla base dell'esperienza storica e/o di elaborazioni statistiche) le ipotesi alle quali il contratto riconduce quali ipotesi aggiuntive e variabili (quali sconti, abbuoni, premi, penali, resi e, in generale, altre modifiche di prezzo);
- valorizzazione delle unità elementari da contabilizzare, laddove, in presenza di più cessioni/prestazioni autonome, occorre allocare il prezzo complessivo del contratto ripartendolo opportunamente su ciascuna unità elementare identificata;
- rilevazione dei ricavi, individuando il corretto momento in cui il ricavo deve essere contabilizzato ed esposto in bilancio sulla base del principio di competenza economica (di norma si tratta di verificare il trasferimento dei rischi e benefici, per le cessioni dei beni, e la progressiva realizzazione ovvero l'ultimazione dell'opera, per le prestazioni di servizi).
2. Contabilizzazione degli sconti e incentivi; corrispettivi variabili
Il documento OIC 34 (§ 15), che si applica ai bilanci da chiudere al 31.12.2024, stabilisce o conferma, che gli sconti (così come gli altri corrispettivi variabili, quali abbuoni, penalità e resi) devono essere contabilizzati in riduzione dei ricavi, anche tenendo conto dell’esperienza storica e/o di elaborazioni statistiche.
Il concetto di variabilità non è banale.
DEFINIZIONE DI CORRISPETTIVO VARIABILE
Un corrispettivo è considerato variabile quando il suo ammontare finale non è determinabile al momento della rilevazione iniziale del ricavo. Rientrano in questa definizione sconti, riduzioni, abbuoni, premi di risultato, penali e altri elementi simili.
Gli sconti, riduzioni, abbuoni, premi di risultato e penali rientrano nella definizione di corrispettivo variabile. Il corrispettivo può considerarsi variabile anche quando è subordinato al verificarsi o meno di un evento futuro fuori dal controllo della società, come avviene, ad esempio, nei casi di prodotti venduti per i quali è stato concesso al cliente il diritto alla restituzione o un bonus fisso, o percentuale sull’anno, erogato al raggiungimento di un determinato risultato.
Gli sconti concessi ai clienti, inclusi gli sconti commerciali e gli sconti di cassa, saranno sottratti dal ricavo lordo per determinare il ricavo netto.
Tale trattamento risulta coerente con l’art. 2425-bis comma 1 c.c., che non distingue tra sconti di natura commerciale e sconti di natura finanziaria, bensì inquadra temporalmente l’istituto dello sconto solo al momento della rilevazione iniziale del ricavo.
SCONTI IN RIDUZIONE DEI RICAVI.
L'OIC 34 stabilisce che gli sconti, sia commerciali che finanziari, devono essere contabilizzati in riduzione dei ricavi. Questo vale anche per gli sconti cassa, che sono considerati analoghi agli sconti quantità.
Gli sconti, sia commerciali che finanziari, devono essere contabilizzati in riduzione dei ricavi, ed in particolare per gli sconti finanziari, non più tra i componenti negativi di reddito.
Migliore stima del corrispettivo.
Gli sconti devono essere contabilizzati sulla base della migliore stima del corrispettivo, tenendo conto dell'esperienza storica e/o di elaborazioni statistiche.
Sconti “cassa”.
Anche gli sconti cassa devono essere contabilizzati in riduzione dei ricavi, in quanto considerati analoghi agli sconti quantità.
Ma attenzione che, diversamente, se la rilevazione dello sconto finanziario è successiva all’accordo commerciale, transazione o modifica dell’accordo iniziale, le variazioni nei flussi finanziari di credito attesi, quali sono quelli di un credito già iscritto in bilancio (successivamente rispetto alla rilevazione iniziale del credito sulla base dell’ordine/accordo/contratto), come ad esempio l’incasso anticipato di un credito rispetto alle originarie scadenze contrattuali, a seguito di un accordo successivo, continuano ad assumere, in base al documento OIC 15, natura finanziaria e perciò devono essere contabilizzate come oneri finanziari.
I corrispettivi variabili, sono accordi nei quali vi sono condizioni al verificarsi di un evento futuro incerto, raggiungimento obbiettivi, che possono comportare sia un potenziale incremento del corrispettivo fisso, sia una potenziale riduzione dei ricavi.
Il corrispettivo è variabile quando il suo ammontare finale non è determinabile al momento della rilevazione iniziale del ricavo.
I corrispettivi aggiuntivi sono inclusi nel prezzo complessivo del contratto di vendita e quindi da indicare nei ricavi, solo nel momento in cui divengono ragionevolmente certi.
Qualora, invece, il corrispettivo variabile comporti una potenziale riduzione dei ricavi, è necessario applicare il § 15, che prevede, qualora i contratti prevedono sconti, abbuoni, penalità e resi, che tali elementi devono essere contabilizzati in riduzione dei ricavi sulla base della migliore stima del corrispettivo, tenendo conto dell'esperienza storica e/o di elaborazioni statistiche.
OIC 34 punto 15.
Sconti, abbuoni, penalità e resi sono da contabilizzarsi in riduzione dei ricavi sulla base della migliore stima del corrispettivo tenendo conto dell’esperienza storica e/o di elaborazioni statistiche. Per stimare tale importo, la società può utilizzare uno dei metodi seguenti, scegliendo il metodo che secondo le sue aspettative consente di prevedere meglio l’importo del corrispettivo variabile: a) la media ponderata dei possibili importi del corrispettivo. Tale metodo si applica quando la società prevede che possano realizzarsi più di due scenari (ad esempio, una penale che varia in funzione del numero di giorni di ritardo); b) l’importo più probabile, quando il contratto ha soltanto due risultati possibili (ad esempio, il contratto prevede una penale di importo fisso in caso di ritardata consegna). La società applica lo stesso metodo in modo uniforme durante tutta la durata del contratto.
MIGLIORE STIMA DEL CORRISPETTIVO
Gli sconti devono essere contabilizzati sulla base della migliore stima del corrispettivo, tenendo conto dell'esperienza storica e/o di elaborazioni statistiche. L'OIC 34 Per stimare tale importo, la società può utilizzare uno dei metodi indicati da paragrafo (§ 15):
- la media ponderata dei possibili importi del corrispettivo: quando la società prevede che possano realizzarsi più di due scenari (ad esempio, una penale che varia in funzione del numero di giorni di ritardo);
- l'importo più probabile: quando il contratto ha soltanto due risultati possibili (ad esempio, il contratto prevede una penale di importo fisso in caso di ritardata consegna).
Tra i due metodi proposti, deve essere applicato quello che la società ritiene che meglio consenta di prevedere l'importo del corrispettivo variabile. Tale metodo deve poi essere applicato in modo uniforme durante tutta la durata del contratto.
SCONTI E ABBUONI CONTRATTUALI
Gli sconti e gli abbuoni previsti contrattualmente, come i bonus quantitativi, sono considerati riduzioni dei prezzi di vendita e devono essere contabilizzati in riduzione dei ricavi.
I bonus/sconti quantitativi, attivati quindi a seguito dell'incremento del numero delle vendite sino al raggiungimento di una quantità obbiettivo, si traducono in una riduzione dei prezzi originariamente praticati dalla società all'atto della cessione dei prodotti e sono equiparati ad abbuoni o sconti previsti contrattualmente, anche ai fini IVA, ex art. 26 co. 2 del DPR 633/72.
Si ipotizzi il caso che fin dall'inizio della transazione vi sia la ragionevole certezza che sarà raggiunto il livello di fatturato considerato condizione per il riconoscimento del premio.
Supponendo il premio pari al 1% del venduto a obbiettivo raggiunto.
La contabilizzazione dovrà essere così effettuata:
a. Contabilizzazione del ricavo (si ipotizza il caso della vendita di 1000 prodotti ad euro 1)
Contabilizzazione del ricavo al momento del passaggio dei rischi e benefici della vendita
Crediti v/clienti A Ricavi euro 1000
b. Contabilizzazione del premio
Contabilizzazione del minor ricavo quando diviene presumibilmente certa la debenza del premio
Ricavi A Debiti per Note credito da emettere euro 10
Negli iter contabili sopra esemplificati diviene evidente l'importanza delle valutazioni prospettiche a cui è tenuto il redattore del bilancio.
Si pensi alla necessità di individuare la ragionevole certezza che una certa condizione si verifichi o nel caso siano offerte più opzioni al cliente, la necessità non solo di verificare la probabilità che la condizioni si avveri, ma anche le scelte che a fronte di ciò saranno effettuate dai clienti.
3. Cessione di beni con garanzia
Proseguendo nella nostra serie di approfondimenti sul nuovo principio contabile OIC 34, esaminiamo la tematica della garanzia prodotti, che rappresenta un aspetto cruciale nell'ambito delle cessioni di beni.
Il principio OIC 34 introduce specifici criteri per la rilevazione e valutazione dei ricavi, includendo anche le garanzie sui prodotti.
In particolare, è essenziale distinguere tra:
Garanzie obbligatorie: quelle previste dalla legge che assicurano che i beni venduti siano conformi ai termini contrattuali per un determinato periodo.
Garanzie volontarie: quelle offerte dall'azienda oltre i requisiti legali, come valore aggiunto per il cliente.
Per una corretta applicazione del principio contabile, è necessario analizzare i contratti in essere per identificare le tipologie di garanzie fornite e valutare l'impatto sui ricavi riconosciuti.
Vi invitiamo pertanto a:
Utile perciò esaminare i contratti di vendita/ordini per verificare la presenza di garanzie e soprattutto la loro natura: obbligatoria per legge o volontaria.
Se siamo nel primo caso della garanzia prevista per legge, il valore dell’obbligazione contrattuale di garanza non va separato da quello del bene oggetto di cessione, e perciò tale obbligazione non deve essere trattata alla stregua di una unità elementare di contabilizzazione distinta rispetto alla cessione del bene.
Nel caso di cessione di beni con sola garanzia ex lege, l'OIC 34 prevede che l'obbligo di garanzia non debba essere considerato separatamente dalla cessione del bene stesso. Pertanto, non è necessario valutarla separatamente né attribuirle un prezzo specifico.
La società dovrà rilevare il ricavo nell’esercizio di competenza per l’intero ammontare corrispondente alla vendita.
Da verificare poi se, secondo le indicazioni OIC 31, sarà necessario provvedere alla stima di un eventuale accantonamento al Fondo per rischi e oneri di garanzia, classificato nel Conto economico alla Voce B.13), che tenga conto del costo di sostituzione e/o riparazione che essa stima di dover sostenere in futuro per far fronte all’obbligo di garanzia previsto ex legge.
FONDO ONERI:
In contropartita al ricavo, il venditore iscrive un fondo oneri per far fronte ai futuri costi di riparazione o sostituzione che potrebbero derivare dall'obbligo di garanzia. L'ammontare del fondo oneri viene stimato in base all'esperienza passata e ad altri fattori rilevanti.
Se invece, siamo di fronte ad un contratto con una garanzia extra legge, supplementare rispetto a quella legale, sulla base di un accordo specifico, in un unico contratto di vendita, questo obbligo rappresenta la necessità di individuare una separata unità elementari di contabilizzazione. Perciò l’impresa dovrà rilevare in corrispondenza delle stesse un ricavo separato da quello relativo alla cessione dei beni a cui tali garanzie afferiscono.
La garanzia aggiuntiva costituisce una distinta unità elementare di contabilizzazione e deve essere valutata separatamente. Il ricavo relativo alla garanzia aggiuntiva viene rilevato nel tempo, in base al periodo di copertura della garanzia.
L’Esempio n. 5 riportato nel documento OIC 34 descrive il processo contabile di questo secondo caso.
Supponiamo che un’impresa produca e venda al cliente nell’anno 2024, un’attrezzatura oppure beni, al prezzo di euro 50.000 e che nel contratto di vendita sia previsto che, nel prezzo, è inclusa anche l’assistenza gratuita per i primi 24 mesi successivi.
La società, seguendo l’OIC 34, dovrà, preliminarmente, identificare le singole unità elementari di contabilizzazione che saranno due:
- cessione del bene;
- obbligazione di assistenza tecnica gratuita nei 24 mesi successivi alla cessione.
Al momento in cui si sono trasferiti i rischi e i benefici sul bene ceduto, normalmente corrispondenti alla consegna, rileva la parte di corrispettivo di vendita corrispondente al valore del solo bene.
Per la contabilizzazione dell’obbligazione di garanzia e di assistenza (compresa nel prezzo di vendita/gratuita), non trattandosi di una garanzia ex lege, ma autonoma e specifica, dovrà agire in modo separato rispetto alla cessione del bene.
Si dovrà allocare il prezzo complessivo della vendita – euro 50.000 – fra le due distinte unità elementari di contabilizzazione – la vendita del bene e l’obbligazione di assistenza gratuita – e per fare ciò dovrà ricorrere ai criteri di cui al Par. 21 dell’OIC 34.
Sarà da identificare nei propri listini di vendita il prezzo del bene – quando questo viene ceduto anche senza l’assistenza gratuita– ed al contempo nei propri listini di servizio di assistenza - quando questo viene messo a disposizione dei clienti dietro pagamento di un compenso- il relativo valore.
In assenza di listini disponibili, si utilizzerà uno degli altri criteri indicati nell’ OIC.
Se la società ha listini per entrambe le unità elementari, rispettivamente, per il bene un prezzo ordinario di euro 55.000 e nei listini di assistenza tecnica valori per 24 mesi in euro 3.000, allora si potrà determinare che la società in questa vendita abbia applicato uno sconto implicito di euro 8.000 (euro 55.000 + euro 3.000 = 58.000 contro prezzo contratto di euro 50.000).
L’allocazione fra le due diverse unità elementari dovrà essere con la seguente proporzione:
- attrezzature: euro 47.414 = euro 50.000 x ((euro 55.000 / (euro 55.000 + euro 3.000));
- assistenza gratuita: = euro 2.586 = euro 50.000 x (euro 3.000 / (euro 55.000 + euro 3.000)).
La società rileverà nell’anno 2024:
- il ricavo relativo alla cessione dell’attrezzatura in euro 47.414,
- il corrispettivo della prestazione dei servizi di assistenza tecnica rilevato pro-rata temporis, con i risconti, nel corso dei 24 mesi successivi alla vendita del bene per un totale di euro 2.586.
4. Contabilizzazione vendite con diritto di reso
Si tratta di un caso particolare espressamente trattato dal principio che stabilisce che il ricavo iscritto nel Conto Economico sia ridotto per tenere conto della stima di quanto sia probabile dover riconoscere al cliente quale forma di rimborso.
Tipicamente previsto per le vendite al minuto nel commercio con privati, ma anche in caso di apposite clausole contrattuali o di previsioni negli ordini cliente, diverse dalla previsione di restituzione nel caso di difettosità (trattati più avanti).
Le garanzie sui prodotti (si applicano le regole specifiche dell'OIC 34 per le garanzie) sono trattate in modo diverso dai resi per difettosità.
Le cessioni di beni con diritto di reso, sono intesi come quell’accordo di rimborso al cliente dell’importo pagato a fronte della restituzione di un bene, operazioni di vendita con il diritto per il cliente di ricevere l’importo pagato a fronte della restituzione di un bene, sono disciplinate dall’ OIC34 (par.26).
Il corretto riconoscimento del ricavo in questa tipologia di operazioni avviene mediante l’individuazione della stima dell’eventuale grandezza da dover riconoscere all’acquirente come forma di rimborso; la qualificazione e successiva valorizzazione di un diritto (il diritto di reso) rappresenta un’importante innovazione nel processo di composizione e redazione del bilancio di esercizio.
Tale grandezza stimata, rientrante nei così definiti corrispettivi variabili (OIC 34 paragrafo 16), viene calcolata a fronte di elaborazioni statistiche e serie storiche dell’ammontare da regolare al cliente, attraverso le due seguenti metodologie di calcolo:
a) nel caso si prevedano più di due scenari possibili, la media ponderata dei possibili importi del corrispettivo da erogare al cliente;
b) nel caso si prevedano solo due scenari, l’importo più probabile da corrispondere al cliente.
Il diritto di reso individuato e calcolato produce una riduzione del ricavo relativo all’operazione di vendita, con rilevazione in contropartita di una passività classificata tra i fondi oneri.
Il bene che si stima sarà oggetto di reso si riscrive poi nelle rimanenze di magazzino, al valore contabile originario a cui era iscritto prima dell’operazione di vendita.
L’esame delle modalità di applicazione è stato condotto attraverso esemplificazioni contenute nelle pagine finali dell’OIC.34, integrando tale analisi con la proposta di alternative metodologie applicative, che completano la complessiva ricognizione critica dell’approccio alle operazioni di vendita con diritto di reso.
Esempio
La società Alfa S.p.A. vende, in data 01/12/2024, 1.000 unità di prodotto finito al cliente Beta S.p.A. ad un prezzo unitario di euro 30 (per un totale di euro 30.000) con regolamento differito tramite banca in data 01/01/2025.
Si ipotizza un’operazione esclusa dall’applicazione dell’IVA.
La società Alfa concede contrattualmente al proprio cliente la possibilità di restituire i prodotti entro 90 giorni dalla data dell’acquisto ricevendo contestualmente la restituzione di quanto pagato.
Si individua l’unità elementare di contabilizzazione relativa alla fornitura dei prodotti.
Il riconoscimento del ricavo avviene nel momento in cui sono soddisfatte le tre condizioni di:
- sostanziale trasferimento dei rischi e dei benefici connessi all’operazione di vendita,
- determinazione in modo attendibile dell’ammontare dei ricavi
- completamento del processo produttivo.
Alla data di chiusura del bilancio al 31/12/2024 la società Alfa S.p.A. effettua una valutazione circa il trasferimento dei rischi e dei benefici. Nello specifico, reputa che i benefici siano stati completamente trasferiti, in quanto il cliente può decidere l’utilizzo dei beni autonomamente già dal momento della consegna.
Per quanto attiene i rischi, poiché la società Alfa S.p.A. ha mantenuto unicamente il rischio di reso, si procede a riconoscere, valorizzare e rilevare i ricavi secondo il disposto del par. 26 dell’OIC 34.
Necessario per la valutazione di tale rischio è l’esperienza storica nonché l’utilizzo di elaborazioni statistiche attraverso cui è possibile individuare l’importo più probabile del corrispettivo variabile (il diritto di reso).
Se si ipotizza e stima che le restituzioni possano essere il 5% dei prodotti venduti, quindi n. 50 prodotti.
Altra stima statistica evidenzia che la data in cui il diritto di reso viene normalmente esercitato è alla scadenza dello stesso, ossia al 90esimo giorno dalla data dell’acquisto.
Perfezionata la fase di riconoscimento dei ricavi, la società Alfa S.p.A. può procedere con la rilevazione contabile dell’operazione:
• rilevando, in data 01/12/2024, la cessione dei prodotti (euro 30 x n.1.000 prodotti) con la seguente scrittura contabile:
• valutando, in data 31/12/2024, il rischio di reso e prevedendo la restituzione di n. 50 prodotti nell’esercizio successivo 2025 da parte di Beta S.p.A. (euro 30 x n. 50 prodotti).
Il diritto di reso così individuato e valorizzato comporta la rilevazione della riduzione del ricavo relativo all’operazione di vendita, con in contropartita l’iscrizione di una passività classificata tra i fondi oneri.
La scrittura contabile sarà:
Al 31/12/2024 in sede di valutazione delle rimanenze, i prodotti che si stima saranno oggetto di reso (5% di quelli venduti) sono riscritti nelle rimanenze di magazzino, al valore contabile originario a cui erano iscritti prima dell’operazione di vendita.
Si ipotizzi che il valore di costo contabile unitario di ciascun prodotto prima della cessione, sia di euro 24. Pertanto, il valore da riscrivere in magazzino è euro 24 x 50.
La scrittura contabile sarà:
Affrontando ora il passo successivo, quello della effettiva resa del cliente al venditore, tenendo in considerazione che l’entità del reso potrebbe essere uguale, maggiore o minore rispetto alla stima, è necessario pensare al momento della rilevazione della effettiva restituzione al cliente dell’importo pagato che corrisponde ai prodotti effettivamente restituiti, ed anche la corrispondente chiusura del fondo oneri, ma anche alla rilevazione della restituzione dei prodotti, che implica un riesame del processo di valorizzazione delle rimanenze finali.
Tornando all’esempio di Beta e Alfa supponiamo che Beta S.p.A. eserciti il diritto di reso 90 giorni dopo la data dell’acquisto, ossia l’01/03/2025, per comodità, in misura pari alla stima calcolata.
Alfa SPA, dopo aver ricevuti i prodotti restituiti da Beta SPA pari al 5% di quelli acquistati, provvede a restituire a Beta l’importo corrispondente.
Alla restituzione (tralasciando la successiva operazione di effettivo pagamento di quanto dovuto a Beta) la registrazione è la seguente:
Caso in cui il fondo è inferiore rispetto all’effettivo.
Nel caso in cui l’ammontare del fondo rischi ed oneri, costituito con la stima del rischio, risulti inferiore rispetto all’importo effettivo da restituire al cliente, la differenza negativa deve essere rilevata a Conto economico, nell’anno di sostenimento, riclassificata coerentemente all’accantonamento originariamente effettuato, secondo quanto previsto dal paragrafo 45 dell’OIC 31. (sotto)
Una diversa linea di pensiero in dottrina prende come riferimento il par. 50 dell’OIC 12 (sotto), per il quale le rettifiche di ricavi, derivanti da correzioni di errori di stima, non possono essere portate a riduzione della voce ricavi di precedenti esercizi, la differenza, considerata quale aggiornamento di stima compiuta in precedenti esercizi, deve essere rilevata come sopravvenienza/insussistenza passiva, a rettifica in aumento di costi causata, non iscrivibile per natura nelle altre voci della macro classe B, secondo quanto previsto dai par. 50 e 84 del principio OIC 12.
Caso in cui il fondo è superiore rispetto all’effettivo.
Specularmente può succedere che, al manifestarsi del diritto di reso, il fondo stimato e stanziato sia in eccesso rispetto al reale.
Secondo il primo approccio, le eccedenze di fondi spese devono essere stornate con un componente positivo di reddito da classificare in Conto economico in base alla natura del rischio che s’intendeva coprire. L’eccedenza trova contropartita in un componente positivo della stessa area per cui si era stato rilevato l’accantonamento (OIC31,par. 46 e 47).
Un secondo gruppo di dottrina prende le indicazioni contenute nel paragrafo 37 dell’OIC 29, che per gli effetti del cambiamento di stima prende in considerazione che vengano indicati a Conto economico nella voce corrispondente all’elemento patrimoniale oggetto di stima, l’eccedenza viene rilevata componente positivo di reddito assimilato alle sopravvenienze/insussistenze attive da classificarsi nella macro classe A, voce n. 5 “Altri ricavi e proventi”.
OIC.12 COMPOSIZIONE E SCHEMI DEL BILANCIO D’ESERCIZIO
50. Le rettifiche di ricavi sono portate a riduzione della voce ricavi ad esclusione delle rettifiche riferite a ricavi di precedenti esercizi e derivanti da correzioni di errori o cambiamenti di principi contabili rilevate ai sensi dei paragrafi 47-53 e 15-20 dell’OIC 29 “Cambiamenti di principi contabili, cambiamenti di stime contabili, correzione di errori, fatti intervenuti dopo la data di chiusura dell’esercizio”.
OIC.31 FONDI PER RISCHI E ONERI E TRATTAMENTO DI FINE RAPPORTO
45. Nel caso in cui, al verificarsi dell’evento il fondo iscritto non sia sufficiente a coprire l’ammontare degli oneri effettivamente sostenuti (ad esempio, la stima a suo tempo effettuata è risultata inferiore all’ammontare effettivo della passività), la differenza negativa è rilevata nelle voci di conto economico in coerenza con l’accantonamento originario. 46. La sopravvenuta risoluzione o il positivo evolversi della situazione che aveva generato rischi ed incertezze, può determinare che il fondo precedentemente iscritto risulti parzialmente o totalmente eccedente. In questo caso il relativo fondo si riduce o si rilascia di conseguenza. 47. La rilevazione contabile di una eccedenza del fondo dipende dalla natura del rischio o passività a fronte dei quali è stato stanziato l’accantonamento. Se l’eccedenza si origina a seguito del positivo evolversi di situazioni che ricorrono nell’attività di una società, l’eliminazione o riduzione del fondo eccedente è contabilizzata fra i componenti positivi del reddito della classe avente la stessa natura, in cui era stato rilevato l’originario accantonamento. Ad esempio, se l’originario accantonamento era stato rilevato fra i costi della produzione (classe B), l’eccedenza del fondo è rilevata tra i componenti del valore della produzione (voce A 5 “Altri ricavi e proventi”).
Esempio meno articolato
Una società che produce capi di abbigliamento vende 500 unità di beni ai suoi clienti, ad un prezzo di euro 100 ciascuno, nel corso dell’esercizio 2024.
La società stima che il costo unitario medio di ciascun bene sia di euro 70.
Al fine di incrementare gli ordini da parte del cliente, la società concede allo stesso la possibilità di restituire i beni entro 120 giorni dall’acquisto e di ricevere l’importo totale pagato.
Contabilizzazione.
La società, dapprima, procede con l’analisi contrattuale al fine di identificare le singole componenti, unità elementare di contabilizzazione.
Nel caso specifico si individui una sola unità elementare relativa alla fornitura dei beni. Pertanto, il relativo ricavo viene rilevato quando avviene il sostanziale trasferimento dei rischi e dei benefici.
Alla data di chiusura del bilancio 2024 la società effettua una valutazione circa il trasferimento dei rischi e dei benefici. Nello specifico, reputa che i benefici sono stati completamente trasferiti, in quanto il cliente può decidere l’uso dei beni autonomamente già al momento della consegna.
Per quanto attiene i rischi, poiché la società ha mantenuto unicamente il rischio di reso, rileva i ricavi secondo il disposto dei parr. 28-29 dell’ OIC34.
Procede così ad una valutazione di tale rischio e reputa, su base statistica e di esperienza storica, che i clienti restituiranno il 5% dei prodotti venduti (pari a 25 unità di prodotti).
Conseguentemente, la società dopo aver iscritto un ricavo per vendita, pari ad euro 50.000, contabilizza un fondo oneri pari all’ammontare che prevede dovrà restituire al cliente (importo di euro 2.500) in contropartita (dare/diminuzione) dei ricavi.
01.11.2024
Dare
C) II 1) Crediti verso clienti euro 50.000
Avere
A) 1) Ricavi delle vendite e delle prestazioni euro 50.000
31.12.2024
Dare
A) 1) Ricavi delle vendite e delle prestazioni euro 2.500
Avere
B) Fondo per Rischi e Oneri euro 2.500
Inoltre, il costo del bene che sarà oggetto di reso è iscritto in una voce separata delle rimanenze al valore contabile originario a cui era iscritto a magazzino (importo di euro 1.750 pari al costo di euro 70 per 25 unità) in contropartita della variazione di magazzino.
31.12.2024
Dare
C) I 6) Attività per resi attesi euro 1.750
Avere
A) 2) Variazioni delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti euro 1.750
Restituzione del bene funzionante
L’esercizio del diritto di reso, comporta la restituzione del bene.
Nel momento di apertura dell’esercizio le rimanenze finali dell’esercizio precedente sono iscritte nel conto economico come componente negativo quali rimanenze inziali.
Alfa rileva il bene ricevuto da Beta nei componenti positivi di reddito delle rimanenze finali con in contro partita le attività dello stato patrimoniale delle rimanenze a magazzino.
Qualora si verifichi un disallineamento fra la valorizzazione del bene nell’esercizio in cui viene rilevato il rischio di reso e quella dell’esercizio in cui il bene è effettivamente restituito, alcuni operatori ritengono che tale differenza rientri fra gli errori di stima, che pertanto debba essere specificatamente rilevata; altri considerano tale differenza all’interno dell’ordinaria variazione delle rimanenze.
RESI PER DIFETTOSITÀ
Un aspetto chiave è il rapporto tra difettosità e garanzia del prodotto
Definizione di Difettosità:
Difetto: è una non conformità rispetto alle specifiche del prodotto o alle caratteristiche tecniche promesse dal venditore, che ne compromette l'utilizzo.
Difettosità: La frequenza o il tasso di prodotti difettosi in una determinata partita o periodo.
Definizione e tipi di Garanzia:
Garanzia legale: Obbligatoria per legge, protegge il consumatore contro i difetti del prodotto per un certo periodo (di solito 2 anni in molti paesi).
Garanzia commerciale: Offerta volontariamente dall'azienda, può estendere o ampliare la protezione oltre la garanzia legale.
In sintesi, l'OIC 34 tratta le garanzie come impegni contrattuali che richiedono la stima dei costi futuri e la creazione di passività per garanzie. I difetti, invece, sono gestiti attraverso la registrazione dei costi al momento della loro identificazione.
Se il difetto viene rilevato dopo il trasferimento dei rischi e dei benefici, il venditore deve valutare la probabilità di reso e procedere alla contabilizzazione di conseguenza, storno del ricavo.
Competenza economica: I costi del difetto di conformità (riparazione, sostituzione o storno del ricavo) vengono rilevati nell'esercizio in cui si manifesta il difetto.
Se ad esempio la nota di credito per difettosità, venisse emessa nel 2025 ma il fatto gestionale è noto nel 2024 (PEC del cliente) il momento per la determinazione della competenza è quello della manifestazione del difetto, non l'emissione della nota di credito. Pertanto, anche se la nota di credito viene emessa in un esercizio successivo, il costo deve essere rilevato nell'esercizio in cui il difetto si è manifestato e l'azienda ne è venuta a conoscenza.
DISCREPANZA tra OIC 34 e OIC 31 [Fondi per rischi e oneri e trattamento di fine rapporto]
La discrepanza riguarda la contabilizzazione dei costi stimati o certi per i resi per difettosità.
OIC 31 (Fondi per oneri e TFR): Suggerisce di rilevare il fondo per oneri come un costo nel conto economico. Questo approccio è coerente con il principio della prudenza, poiché anticipa i costi futuri e evita di sovrastimare il risultato economico dell'esercizio.
L'OIC 31 indica di utilizzo del fondo per oneri per i costi dei resi per difettosità ma con contropartita i costi.
OIC 34 (Ricavi): Suggerisce di rilevare i costi stimati per i resi per difettosità come una riduzione dei ricavi. Questo approccio è coerente con il principio della sostanza economica, poiché i resi per difettosità rappresentano una riduzione dei ricavi effettivamente realizzati dall'azienda.
Quale approccio è più opportuno?
In linea generale, l'approccio suggerito dall'OIC 34 (riduzione dei ricavi) è considerato più corretto ed anche in linea con i principi contabili internazionali (IAS/IFRS).
Questo perché riflette in modo più accurato la sostanza economica dell'operazione, ovvero il fatto che i resi per difettosità riducono i ricavi effettivamente realizzati dall'azienda.
E’ più consigliabile seguire l'approccio suggerito dall'OIC 34, rilevando i costi stimati per i resi per difettosità come una riduzione dei ricavi. Questo approccio è più in linea con i principi contabili internazionali e garantisce una maggiore trasparenza e correttezza del bilancio.
COMPETENZA
La competenza della nota di credito per difettosità del prodotto si basa sul momento in cui l'azienda ha ricevuto la comunicazione formale del difetto, non sull'emissione della nota di credito stessa.
Il principio della competenza economica impone di rilevare i costi e i ricavi nell'esercizio in cui si verificano gli eventi che li generano, che nel caso di un reso per difettosità, è la manifestazione del difetto stesso.
Esempio
La comunicazione formale del difetto tramite PEC nel 2023 rappresenta il momento in cui l'azienda ha preso atto dell'esistenza del difetto e della necessità di provvedere alla riparazione, sostituzione o storno del ricavo. Pertanto, è corretto contabilizzare la nota di credito nel 2023, anche se l'emissione avviene nel 2024.
La contabilizzazione dei resi per difettosità coinvolge diversi passaggi contabili per garantire che i resi siano correttamente riflessi nei registri contabili dell'azienda.
Di seguito come procedere con la contabilizzazione dei resi per difettosità:
1. Registrazione del Reso
Quando un cliente restituisce un prodotto difettoso, il primo passaggio è registrare il reso nel sistema contabile.
Questo di solito comporta l'emissione di una nota di credito al cliente.
1. Nota di Credito (Cliente):
Esempio di scrittura contabile:
Dare: Resi da clienti (conto ricavi)
Avere: Crediti verso clienti
2. Aggiornamento del Magazzino
Il prodotto restituito deve essere registrato in carico sul documento di trasporto nel magazzino, ma separato dai prodotti nuovi, in un conto: resi difettosi.
3. Valutazione dei Prodotti Difettosi
Se i prodotti difettosi possono essere riparati e rivenduti, il valore di riparazione deve essere registrato a costo del magazzino prodotti finiti, tramite una fattura di manutenzione “dedicata”, oppure, se lavorato internamente con apposita distinta base.
Se non possono essere rivenduti, il valore del prodotto a magazzino deve essere svalutato, e portato a perdite di magazzino, oppure venduto quale rottame e stornato dalle quantità.
Se invece si fornisce una sostituzione, il magazzino e le vendite devono essere aggiornati di conseguenza.
Dopo un opportuno, scambio di email da conservare contabilmente, il DDT contenente l’elencazione dei beni inviati, dovrà avere quale causale: "Sostituzione di beni difettosi".
La fattura contenente l’indicazione del DDT ed il valore dei beni potrebbe essere zero, se è una sostituzione gratuita, e potrebbe contenere eventuali costi ad esempio, spese di spedizione se applicabili.
Utile una email di conferma del cliente per la ricezione della merce in sostituzione.
