- Dott. Umberto Pavoni -

Il periodo minimo di deducibilità per i contratti di leasing su beni mobili è pari alla metà del periodo di ammortamento. Per i beni immobili il periodo minimo è pari a 12 anni, particolari regole sono previste per il leasing di autoveicoli. 

Il leasing (definito nell’art. 17, comma 2 della legge del 2 maggio 1976 n° 183) è una forma di contratto con il quale il concedente concede ad un utilizzatore il godimento di un bene, preventivamente individuato, a fronte del versamento di un canone periodico e gli riconosce, inoltre, il diritto di riscattare il bene medesimo al termine del periodo previsto dal contratto.

Nella prassi ormai consolidata, l’utilizzatore cerca e trova sul mercato il bene desiderato presso il venditore; l’accordo si conclude, poi, tra il finanziatore (di solito si tratta di Banche o Società finanziarie) che acquista il bene dal venditore e lo pone a disposizione dell’utilizzatore il quale, a sua volta, si impegna al pagamento di un canone periodico al finanziatore ed acquisisce il diritto di riscattarlo. L’opzione di riscatto è esercitabile tramite il versamento di un importo prefissato all’atto della stipulazione del contratto.

La conduzione del bene è generalmente a carico del utilizzatore. A seguito del riscatto il bene oggetto del contratto, che per l’intera durata del rapporto è stato di proprietà della società finanziatrice, viene trasferito al cliente che ne diviene legittimo proprietario e può, quindi, disporne liberamente.

Per la stipula di un contratto di leasing, è necessaria, almeno in genere, la presenza di due “elementi fondamentali“:

• il bene deve essere acquistato o fatto costruire dal concedente, su scelta ed indicazione dell’utilizzatore;
• l’utilizzatore ha un diritto di opzione ossia può restituire il bene locato oppure può divenirne proprietario con il versamento di un prezzo prestabilito o il cui importo deve essere determinato secondo criteri prestabiliti. Diversamente, l’utilizzatore, può rinunciare all’esercizio del diritto di opzione e, quindi, il bene rimane di proprietà dell’impresa di locazione finanziaria.

Aspetti contabili del leasing – È utile, a questo punto, sottolineare che le disposizioni che andremo ad esaminare si applicano alle ipotesi comuni di leasing, ove p prevista la facoltà di riscattare il bene al termine della locazione da parte dell’impresa utilizzatrice (c.d. leasing finanziario). Nel caso, invece, di beni acquisiti in locazione operativa (c.d. leasing operativo) ove non è prevista la clausola di acquisto del bene al termine della locazione, si applicano le regole ordinarie della locazione. Sotto il profilo contabile, i beni strumentali presi in leasing possono essere rilevati secondo due criteri:

•  il metodo patrimoniale – previsto dai principi contabili nazionali, che consente l’iscrizione nell’attivo patrimoniale soltanto quando, alla scadenza del contratto, l’impresa decide, eventualmente di riscattare il bene. Fino ad allora si rilevano i canoni di locazione maturati nel corso dell’esercizio, poiché il bene non è di proprietà dell’impresa utilizzatrice;
• il metodo finanziario – previsto dai principi contabili internazionali (IAS n.17), che assimila il leasing all’acquisto vero e proprio e di conseguenza prevede l’iscrizione immediata nell’attivo patrimoniale del bene e l’imputazione nel conto economico del relativo ammortamento del costo pluriennale.

Aspetti fiscali – I canoni di locazione finanziaria rappresentano per l’utilizzatore (impresa o lavoratore autonomo) un costo deducibile in sede di dichiarazione dei redditi. Al fine di poter dedurre i canoni di locazione finanziaria, la legislazione tributaria (art. 50 e art. 67 Tuir) stabilisce che il bene oggetto del contratto deve essere strumentale all’attività svolta dal conduttore.

Imposte dirette (D.L. n. 81/2007 convertito con Legge n. 127/2007) – L’utilizzatore può,in via generale, usufruire della deducibilità integrale dei canoni periodici corrisposti per i beni strumentali utilizzati in leasing a condizione del rispetto di alcuni requisiti:

•  Durata minima del contratto di leasing – Il D.l. n. 16/2012, pur imponendo la deducibilità dei canoni di leasing in un periodo invariato rispetto al passato, porta con se la novità di rendere, la deduzione, totalmente indipendente dalla durata del contratto e dalle imputazioni dei canoni stessi a conto economico. La logica conseguenza è la totale eliminazione della condizione della durata minima contrattuale. Pertanto, potranno verificarsi due diverse situazioni:

1. contratto di leasing con durata pari o superiore a quella minima fiscale: la deduzione dei canoni seguirà la durata contrattuale (le imputazioni a conto economico saranno deducibili integralmente, tranne i beni a deducibilità parziale);
2. contratto di leasing con durata inferiore al minimo fiscale: le quote dei canoni eccedenti la durata minima contrattuale saranno riprese a tassazione durante la vita contrattuale, per essere poi dedotte in via extracontabile solo al termine del contratto, nei limiti dell’importo massimo deducibile annualmente.

• Deducibilità del reddito: I canoni di Leasing sono deducibili dal reddito di impresa o dal reddito da lavoro autonomo. Esistono però alcuni casi particolari, eccezioni, che non seguono la regola generale.

1. Leasing Immobiliare: a seconda del tipo di immobile, il 70% (per gli immobili industriali) o l’80% (per tutti gli altri immobili) del canone è deducibile (si presume che il terreno su cui sorge l’immobile abbia un valore del 20-30% e dato che il terreno non è ammortizzabile allora detta quota del canone non è deducibile dal reddito). Per i contratti di leasing immobiliare sottoscritti a partire dal 1° gennaio 2014 la deduzione avviene nel periodo minimo di 12 anni;
2. Leasing mobiliare: deducibilità integrale del capitale e per la quota interessi variabile a seconda della forma giuridica. Per i beni mobili il periodo minimo di deduzione deve essere pari alla metà del periodo di ammortamento;
3.  Limitazioni alla deducibilità per leasing automezzi: Per i canoni di leasing relativi ad autoveicoli sono attualmente previste le seguenti limitazioni:

• INTERAMENTE DEDUCIBILI se relativi a veicoli adibiti ad uso pubblico o se destinati ad essere utilizzati esclusivamente come beni strumentali nell’attività propria dell’impresa (autonoleggi, scuole guida ecc. );
• DEDUCIBILI AL 90% se il veicolo è dato in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo di imposta;
• DEDUCIBILI AL 20% per le autovetture ed i motocicli che non rientrino nei casi precedenti (misura elevata al 80% per i veicoli utilizzati da soggetti esercenti attività di agenzia o di rappresentanza di commercio). Per gli esercenti arti e professioni in forma individuale la deducibilità è ammessa al 40% per un solo veicolo. Per la determinazione della quota di costo deducibile è necessario procedere eseguendo i seguenti passaggi:
• Costo fiscalmente rilevante – Il primo passaggio riguarda la determinazione del costo fiscalmente rilevante parametrando il contratto di leasing reale, a quello che sarebbe stato se il bene avesse avuto un prezzo non superiore a €. 18.076, con la seguente formula (18.076*100/valore del bene). Il risultato è un valore percentuale che si applica al canone per determinare la quota di esso proporzionale ad un acquisto di auto non superiore, appunto, a €. 18.076. Quindi, applicando la percentuale al canone annuo del contratto di leasing si ottiene il costo fiscalmente rilevante dello stesso. La differenza tra €. 18.076 e il costo fiscalmente rilevante dei canoni determina una variazione in aumento permanente;
• Rapporto del costo rilevante con la durata – Se la durata del leasing è inferiore ai 4 anni occorre calcolare la quota di canone rapportato ad un contratto che presenti la durata minima fiscale di quattro anni (valore del bene/4 * % fiscalmente rilevante), al posto del canone effettivamente imputato a conto economico che, invece, è fatto sulla durata reale del contratto. Il canone deducibile viene confrontato con il canone così come quantificato nell’operazione precedente, e la differenza rappresenta la variazione in aumento Rigo RF 32 codice 35;
• Variazione in aumento permanente – Il canone rapportato alla durata fiscale (risultato dell’operazione al punto precedente) viene dedotto al 20%, quindi deve essere eseguita unaulteriore variazione in aumento pari all’80% del dato raggiunto al punto precedente e sommata alla variazione in aumento derivante dalla prima operazione, da collocare nel rigo RF19;
• Interessi passivi – Per determinare gli interessi passivi deducibili ai fini delle imposte sul reddito (seguono per i soggetti Ires le regole dell’art. 164 del Tuir), l’importo totale degli stessi viene di fatto suddiviso in base alla durata fiscale del contratto. In ambito Irap, invece, gli interessi totali vengono suddivisi in base alla durata fiscale per i soggetti cui all’articolo 5 bis del D.Lgs. n.446/97 e in base alla durata reale per i soggetti di cui all’art. 5 della stessa norma.

Disciplina Iva – Ai fini Iva il contratto di leasing è compreso tra le operazioni imponibili. L’aliquota di riferimento, applicata al canone periodico da corrispondere al locatore, è in via generale la medesima che si sarebbe applicata in caso di cessione dei beni oggetto del contratto di leasing.  La detrazione dell’Iva opera nell’esercizio in cui vengono registrate le fatture relative al leasing. Vi sono regole particolari applicabili per alcune tipologie di beni:

• Autoveicoli – a seguito delle più recenti modifiche normative, l’Iva sui canoni di leasing relativi ad autoveicoli è ammessa in detrazione nella misura forfetaria del:
• 40% per la generalità dei soggetti;
• 35% per il settore dell’agricoltura e della pesca;
• 50% per gli autoveicoli con propulsori non a combustione interna;
• ferma restando la detrazione integrale per i veicoli che formano oggetto dell’attività dell’impresa (autonoleggi) e per gli agenti e rappresentanti di commercio.

 Esistono inoltre due casi particolari:

Il reverse charge per il Leasing immobiliare: il fornitore ha la facoltà di non esporre l’IVA in fattura, lasciando che sia la società finanziatrice ad esporla. Il pagamento dell’imposta rimane di competenza dell’acquirente. Il meccanismo si applica esclusivamente alle compravendite di fabbricati strumentali, classificati nelle categorie catastali B,C,D,E ed A/10.

Il Leasing nautico: la base imponibile IVA è inversamente proporzionale alla lunghezza del natante.

TELEFONI CELLULARI  Il legislatore fiscale prevede la detraibilità parziale al 50% dell’IVA per i canoni di leasing relativi ad apparecchiature terminali per il servizio radiomobile pubblico terrestre.

Imposta di registro, Ipotecaria e catastale – Dal punto di vista dell’imposta di registro, ipotecaria e catastale, il contratto di leasing è soggetto a:

• imposta di registro in misura fissa, in quanto è imponibile ai fini Iva come prestazioni di servizi (quindi in linea col principio dell’alternatività tra l’imposta di registro e l’IVA).
• imposta ai fini “ipo-catastali”, relativa agli immobili strumentali, cosi strutturata alla luce delle modifiche introdotte dalla “Legge di Stabilità” a partire dal 1° gennaio 2011:
• imposta in misura proporzionale pari al 4%, in sede di rogito notarile di acquisto dell’immobile strumentale oggetto del contratto di leasing;
• imposta in misura fissa in sede di riscatto finale.

Disciplina IMU – Ai fini Imu sull’utilizzatore dell’immobile concesso in leasing grava l’obbligo di presentazione della dichiarazione e di effettuazione dei relativi versamenti, tranne per il periodo in cui l’immobile non risulti ancora consegnato; in questo lasso di tempo, la società di leasing provvede al pagamento dell’Imu addebitando l’importo all’utilizzatore, come previsto da contratto.

Disciplina Irap – Il leasing ai fini Irap risulta vantaggioso rispetto all’acquisto diretto/altro finanziamento grazie alla maggiore quota capitale deducibile rispetto all’ammortamento. La base imponibile Irap è data da: (valore della produzione – Costi di produzione + Costi del personale + svalutazioni immobilizzazioni e Crediti + accantonamenti Rischi e Altri accantonamenti). Pertanto la quota capitale del canone e gli ammortamenti, che sono inclusi nei costi di produzione, riducono la base imponibile. Gli interessi, impliciti nei contratti di leasing, come per tutte le altre forme di finanziamento, non riducono la base imponibile.

Stando alle disposizioni appena riportate, appare chiara, quindi, la possibilità offerta dal leasing di portare in deduzione dai redditi quote sensibilmente maggiori dei costi operativi dell’azienda. Rispetto all’ipotesi di un normale acquisto, con l’operazione di leasing l’utilizzatore invece di pagare l’Iva in unica soluzione al momento della cessione, ha il vantaggio di frazionarla su tutti i canoni e per tutta la durata della locazione finanziaria. Tenuto conto, peraltro, che il prelievo dell’Iva è periodico, in via generale può affermarsi che in caso di risoluzione del contratto di leasing e conseguente interruzione del pagamento dei canoni, anche l’assolvimento dell’obbligo del versamento Iva deve ritenersi risolto. L’utilizzatore può portare in detrazione l’Iva, assolta all’atto del pagamento dei canoni di locazione finanziaria, dall’ammontare dell’imposta relativa alle operazioni effettuate, purché venga rispettata la regola generale sulle detrazioni di cui all’art. 19 del DPR n. 633/72 e, cioè, a condizione che i servizi della locazione finanziaria siano acquisiti e destinati nell’esercizio dell’impresa o dell’arte o professione. Tale detraibilità è strettamente legata alla tipologia di bene, alle modalità di utilizzo ed ai soggetti utilizzatori.